Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), în cauza C-430/191 a decis recent o chestiune foarte interesantă, și anume că: „Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA‑ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate.”
Cu alte cuvinte, în lipsa unor elemente obiective care să demonstreze fictivitatea operațiunilor derulate și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într‑o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, prezentarea de către persoana impozabilă a facturii fiscale este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului.
Situația de fapt viza o societate (CF) înființată în cursul anului 2008, având ca obiect principal de activitate exploatarea resurselor forestiere, care în perioada 2016 – 2017 a făcut obiectul unei inspecții fiscale privind, pe de o parte, impozitul pe profit, iar pe de altă parte, TVA‑ul aferent. În raportul de inspecție fiscală s-a reținut că operațiunile comerciale dintre CF și doi dintre furnizorii acesteia erau fictive. CF a fost supusă inclusiv unei anchete penale, care în final a fost clasată.
În urma respingerii contestației formulate împotriva raportului de inspecției fiscală CF a formulat o acțiune la instanța de trimitere, și anume Tribunalul Cluj, care în esență a reținut faptul că potrivit autorităților fiscale române, era angajată responsabilitatea societății CF pentru comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor săi, ce rezulta din faptul că CF nu putea prezenta alte documente justificative decât factura fiscală, deși în conformitate cu reglementarea română, singurul document justificativ pe care persoana impozabilă este obligată să îl prezinte pentru exercitarea dreptului de deducere, atât în materie de TVA, cât și în materie de impozit pe profit, ar fi factura fiscală. Totodată erau necunoscute indiciile care ar fi determinat autoritățile fiscale să considere că operațiunile comerciale intervenite între CF și furnizorii săi erau fictive.
O situație similată a fost analizată de CJUE și în anul 2014, odată cu pronunțarea deciziei în cauza C‑277/142 (cerere de decizie preliminară formulată de Curtea Supremă Administrativă din Polonia, axată pe teoria inactivilor fiscali din art. 11 din Codul Fiscal) prin care s-a decis că dreptul de deducere a TVA nu poate fi anulat numai pentru motivul că factura a fost emisă de un furnizor inactiv/inexistent.
Astfel de decizii ale CJUE interesează atât latura fiscală, dar mai ales latura penală a litigiilor de evaziune fiscală, în care, de cele mai multe ori, elementele ajutătoare obiective și necesare pentru dovedirea unei „fraude fiscale” ce implică o eventuală fictivitate a operațiunilor nu se întrevăd, făcându-se în schimb apel la diverse criterii subiective (de ex.: calitatea serviciilor/produselor furnizate; lipsa desfășurării activității de către furnizori la sediul social, fără a se preciza în ce a constat activitatea infracțională sau dacă societatea respectivă trebuia să desfășoare activitate la sediu; lipsa resursei umane; orice alte erori identificate în cuprinsul documentației (în situația în care aceasta există), lipsa subcontractorilor fără verificări în acest sens ș.a.m.d.), mai precis, se apelează la exagerări fără fundament legal, particularizate fiecărui caz în parte.
Un exemplu elocvent este cel în care Y achiziționează bunuri/servicii de la X, înregistrează facturile în contabilitate, bunurile sunt predate, serviciile sunt prestate, Y înregistrează facturile în contabilitate, însă se invocă în susținerea refuzului dreptului de deducere a TVA sau pentru formularea unei acuzații penale „suspiciunea rezonabilă” că operațiunile sunt fictive, îndeosebi pentru că furnizorii ar avea un comportament fiscal inadecvat, în corelație cu faptul că persoanele impozabile destinatare nu pun la dispoziția organelor de inspecție fiscală/organelor judiciare documentație suplimentară (cum ar fi devize și situații de lucrări), în afara facturii fiscale. În astfel de cazuri, prezumția probabil că în realitate este de vinovăție.
Nu de puține ori, regăsim în practică, cauze penale ce se constituie în veritabile prezumtive „fraude fiscale”, în care, de exemplu, se indică „elemente ale caruselului fraudulos” corelate cu „strânsele legături între principalii actori”, dar care analizate „la rece” sunt apte a arunca cel puțin o umbră de îndoială asupra sesizărilor privind nerealitatea operațiunilor comerciale dintre societățile implicate, care ar putea fi încadrate cel mult doar ca „trasee comerciale dubioase” sau aparent neînțelese.
Cu titlu de exemplu fac referire la câteva decizii de practică judiciară pronunțate în ideea lipsei probatoriului de natură a dovedi caracterul nereal al operațiunilor înregistrate în contabilitate:
1. S-a reținut într-o decizie pronunțată de Curtea de Apel Galați3 că întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005 fapta inculpatului care, în calitate de asociat și administrator al societății, în perioada 2007-2008 a înregistrat în contabilitatea firmei un set de facturi și chitanțe false, emise în numele unor societăți radiate, inactive ori care nu au recunoscut relațiile comerciale. Iată o serie de elemente obiective care ar trebui să fie probate, o eventuală condamnare neputând fi atrasă doar pe baza unor supoziții, presupuneri, ci doar pe baza unor probe certe, neîndoielnice, administrate conform normelor de procedură penală, cu respectarea garanțiilor procesuale și a drepturilor inculpatului.
2. Într-o altă cauză4, acuzația de evaziune fiscală reținută în actul de sesizare a constat în înregistrarea în contabilitate a unor facturi fiscale false, emise pentru servicii de transport nereale sau pentru sume mai mici decât cele achitate în realitate, precum și înregistrarea în contabilitate a unui număr de 10 facturi emise de către o societate din Italia, reprezentând plăți fictive pentru servicii ce nu intrau în obiectul de activitate al acestei societăți și care, în mod evident, nu ar fi fost prestate. Soluția instanței a fost de achitare, în principal, pe considerentul lipsei dovedirii faptului că evidențierea în contabilitate a cheltuielilor cuprinse în facturile indicate ar fi avut la bază operațiuni fictive. Deși în cauză a avut loc o evidențiere a unor activități comerciale ce au generat cheltuieli deductibile, nu s-a dovedit caracterul nereal al operațiunilor înregistrate.
3. Deopotrivă, Curtea de Apel Suceava5, într-o manieră cumpănitoare, a dispus achitarea inculpatului sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, apreciind că din perspectiva cantitativă și calitativă a mijloacelor de probă administrate, convingerea instanței a fost că acestea nu sunt de natură să fundamenteze, dincolo de orice îndoială rezonabilă, fictivitatea operațiunilor și imputabilitatea fictivității documentelor ce atestă operațiunile inculpatului, o eventuală antrenare a răspunderii penale a acestuia, pe baza unor probe minimaliste și nefuncționale, fiind de natură să înfrângă grav drepturile și libertățile fundamentale ale omului. Soluția de achitare a fost fundamentată pe lipsa administrării de probe pentru a se dovedi fictivitatea operațiunilor, lipsa verificărilor suplimentare necesare, precum și o serie de alte nereguli care nu putea fi imputate inculpatului.
Ce schimbări trebuie să aducă jurisprudența CJUE în practica și legislația națională?
O reglementare clară, în sensul suficienței prezentării de către persoana impozabilă a facturii fiscale ca unic document relevant și necesar pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. O astfel de abordare ar fi de natură a exclude orice practici nejustificate în materia dreptului de deducere a TVA, contribuind totodată la delimitarea documentației necesare pentru exercitarea acestui drept în raport de altele. Consecințele ar fi incomensurabil favorabile contribuabililor onești, în special, și mediului de afaceri, în general.
NOTE DE SUBSOL
3. C.A. Galați, s.pen. și pt. cauze cu min., dec. nr. 679/A din 04.06.2015, www.rolii.ro.
4. C.A. Oradea, s.pen. și pt. cauze cu min., dec. nr. 740/A din 18.11.2015, www.rolii.ro.
5. C.A. Suceava, s.pen. și pt. cauze cu min., dec. pen. Nr. 531 din 25.05.2016, www.rolii.ro.
